Рассмотрим данную проблему в плоскости - отношения кредитора и налогового органа в ситуации, когда должник, соглашаясь с тем, что он нарушил обязательство, уплачивает кредитору сумму неустойки или процентов.

Позиция налоговых органов по этому вопросу была следующей: кредитор должен начислять и учитывать у себя в бухгалтерской отчетности сумму неустойки или процентов с НДС, то есть получалось, что кредитор, требуя от должника сумму неустойки, должен был ее увеличивать на сумму НДС и предъявлять должнику уже «увеличенную неустойку». Если же он этого не сделает, то уже сам кредитор, по мнению налоговых органов, подлежит привлечению к ответственности. Данная позиция основывалась на п. 2 ст. 153 НК РФ.

Финансовые органы, в свою очередь, утверждали, что денежные средства, полученные организацией-продавцом от покупателей за нарушение условий оплаты, предусмотренных договором, в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой товаров. В связи с этим указанные денежные средства должны включаться в налоговую базу по НДС. Подобная позиция изложена, например, в письмах Минфина России от 29 июня 2007 г. N 03-07-11/214; от 13 марта 2007 г. N 03-07-05/11; от 9 августа 2007 г. N 03-07-15/119; от 17 октября 2007 г. N 03-07-15/157.

Таким образом, возникает ситуация, при которой продавец обязан, по мнению налоговых органов, исчислить неустойку или проценты как меру ответственности покупателя с НДС, и если он этого не сделает, то рискует быть подвергнутым санкциям со стороны налоговых органов, с другой стороны, суд, взыскивает сумму неустойки с суммы основного долга за минусом НДС.

При такой путанице логичным последствием стала ситуация, когда продавец взыскивал сумму неустойки за ненадлежащее исполнение обязательства по оплате товара с покупателя через суд, который уменьшал размер суммы неустойки, пересчитав ее с суммы долга за оплату товара за минусом НДС, а налоговый орган, проверив того же продавца-налогоплательщика, доначислял ему к уплате сумму недоимки, так как договором предусмотрена одна неустойка, а фактически продавцом от покупателя получена иная, следовательно, на сумму разницы неустойки продавцом не уплачен НДС.

Такую неопределенность следовало устранить на самом высоком уровне, так как в противном случае пострадал бы имущественный оборот и добросовестные налогоплательщики, которых могли привлечь к ответственности за сложившуюся в судах практику взыскивать неустойку и проценты с суммы основного долга минус НДС.

Однако Высший Арбитражный Суд РФ упорно уклонялся от необходимости разрешения данного вопроса, указывая на то, что уплата НДС является публично-правовой обязанностью, которая подлежит исполнению налогоплательщиком лично, а неустойка и проценты по ст. 395 ГК РФ являются мерой гражданско-правовой ответственности. Учитывая, что гражданско-правовая ответственность за просрочку оплаты в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению суммы НДС, так как последний является элементом публичных правоотношений, сумма ответственности должна исчисляться судами с суммы долга, за исключением НДС.

Таким образом, правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ поменялась лишь в мотивировке, а по существу осталась той же - взыскивать сумму неустойки или процентов с суммы долга минус НДС. Такая позиция не соответствовала ни действующему, ни даже действовавшему законодательству, которое по данному вопросу изменилось только по содержанию.

Однако в последствие Высший Арбитражный Суд РФ передал в Президиум для рассмотрения дело о правомерности взыскания суммы неустойки или процентов с суммы всего долга, включавшего в себя НДС.

Новая правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ основывается на том, что продавец обязан начислить и уплатить НДС со дня передачи товара покупателю, т.е. с момента отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности покупателя. Поэтому продавец обязан уплатить НДС из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя. В таком случае сумма НДС становится фактически «увеличенной» ценой товара - суммой задолженности покупателя за товар.

Превращаясь в сумму задолженности за товар, сумма НДС переходит из сферы публичного права в сферу частного, в том числе гражданского, права и наряду с иными составляющими формирует цену товара - сумму долга покупателя до момента оплаты.

В связи с этим на такую сумму долга распространяются все меры ответственности за ее неуплату: проценты, неустойка и т.д., что позволяет применить любое неустоечное соглашение или соглашение о сумме процентов.

Появлением такой правовой позиции завершилось и формирование судебной практики по вопросу о доначислении НДС на сумму неустойки, процентов по ст. 395 ГК РФ. Суды указали налоговым органам, что суммы неустойки, процентов, исчисляемых с суммы основного долга (с учетом НДС), не подлежат сами по себе обложением НДС, так как относятся согласно бухгалтерскому учету к внереализационным доходам, а не к выручке налогоплательщика. Основанием такой ответственности является неисполнение или ненадлежащее исполнение должником обязательства, а не реализация товара, в связи с чем публично-правовые нормы к частноправовым отношениям не применяются.

Таким образом, правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ изменила судебную практику в отношении исчисления сумм процентов на сумму основного долга с учетом НДС, которая увеличивает сумму основного долга с одновременным указанием на то, что в отношении получившейся суммы ответственности сумма НДС кредитору не может быть предъявлена.